Takashi Yamaguchi, English Speaking Japanese Tax Accountant
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税法の解釈

FJ1600。今回のアイキャッチ画像は下記のサイトに掲示されているものを使用させてただいております。
http://www.ebisu-circuit.com/ms2017/fj1600/4-30/4-30HP.html

「小型普通乗用四輪自動車」と聞いてレーシングカーをイメージしますか?
私は、最初からレース用に作られた「自動車」は、たとえ「小型」で人が「乗用」するもので「四輪」であっても、「普通」じゃないと思うんです。
でも、税務署、裁判所はそう考えませんでした。
今日は税法の解釈に関する小話です。

税法は「超」読みにくい

一般的に法律の条文は読みにくいです。
誰が読んでも誤解がないよう、よくよく考えた上に緻密に書かれているはずなのに、一般人が読むとよくわからない日本語になっていまっている残念な条文がたくさんあります。
比較的シンプルな日本国憲法(厳密には「法律」ではありませんが)の第9条でさえ、その解釈をめぐって大論争になっているくらいです。

数ある法律のなかでも、税法はとくに読みにくいと言われています。
一つ一つの条項が長いうえに、括弧書きが二重三重に挿入されていることが多く、また、用語の定義が付近の条文になく、とんでもなく離れた場所にかかれていることもしょっちゅうです。
税法の用語には語尾に「等」がつくものが多く、この「等」の一文字に何が含まれるかを見落とすと、想定外の結果をみることもあります。

解釈次第で結論が変わることも

用語が難解なだけでなく、解釈に困る条文も少なくありません。
そのため、税務調査や不服申立、税務訴訟で条文の解釈をめぐって納税者と国が対立する場面が後を絶ちません。
税法に限ったことではありませんが、法文の解釈は、条文どおりに解釈するだけでは妥当な結論を導けないことがあります。

例えば、将来「乗用車税法」という法律ができて、その中に「乗用車に課税する」というざっくりした条文があったとします。
この法律にある「乗用車」の定義があいまいで、自転車、トラック、電気自動車、馬車に「乗用車税」が課税されるかどうか問題になっている場合、「乗用車に課税する」の一文の解釈次第によって、以下のように結論が分かれます。

解釈方法 条文の解釈 結論
文理解釈 条文を文字通り解釈する 「乗用車」に課税する。 自転車、トラック、電気自動車、馬車が「乗用車」に含まれるか不明なため、結論もはっきりしない。
少なくとも電気自動車は課税?
反対解釈 条文に書かれていなければ、条文の規定が及ばないと解釈 「乗用車」以外は課税されない。 自転車、トラック、電気自動車、馬車が「乗用車」に含まれるか不明なため、結論もはっきりしない。
少なくとも自転車・馬車は課税なし?
限定解釈 条文の文言の意味をその言葉どおり厳格に解釈して、意味を広げないようにする 「乗用車」とは専ら人が乗用する車両 電気自動車には人が乗る⇒課税
自転車にも人が乗る⇒課税?
トラックは専ら貨物を載せる⇒課税なし?
馬車にも人は乗るが自走できない⇒課税なし?
縮小解釈 条文の文言の意味をその通常の意味より狭く解釈して、その意味を狭めるようにする 「乗用車」とは排気ガスをだす乗用車のこと(乗用車税法の目的が排出ガス課税の場合) 自転車・電気自動車・馬車は排気ガスださない⇒課税なし
トラックが「乗用車」にあたるか不明だが、少なくともモーターだけで駆動するものなら課税なし。
拡張解釈 条文以上に広げて解釈 自走できない馬車も「乗用車」に含まれる(乗用車税法の目的が物品課税の場合) 電気自動車には人が乗る⇒課税
専ら人が乗る馬車⇒課税
専ら貨物を載せる荷馬車・トラックは課税なし
自転車にも人が乗る⇒課税?
類推解釈 ある事項について定めた条文がない場合に,それと類似した別の事項について定めている条文を適用する 乗用車なみに重量のある車両に課税する趣旨だから、乗員がない自動運転車両についても「乗用車に課税」する旨の規定を適用する(乗用車税法が重量税の場合) 自転車は乗用車より軽い⇒課税なし
トラックは乗用車より重い⇒課税
電気自動車も乗用車なみに重ければ課税
自動運転トラックも乗用車より重ければ課税

「乗用車」の定義が明確であればあるほど、文理解釈か反対解釈で結論をだしやすくなります。
逆に定義があいまいだと、限定解釈や縮小解釈、拡張解釈を用いないと結論がでにくくなります。
類推解釈は、本来問題となっている事案に適用できない条文を適用するための「こじつけ」のようなもので、かなり難易度が高い解釈技法です。

税法は、刑法とならぶ「権利侵害規範」といわれます。
刑法を適用して処罰される人の立場からすると、あいまいな定義や条文で処分されてはたまりませんよね。
特に刑法は、禁固・懲役によって身体の自由、死刑によっては生命という極めて重要な人権を合法的奪う結果をもたらすので、類推解釈は絶対的に禁止されています(罪刑法定主義。日本国憲法31条、39条)。
この考え方は罰金・科料という財産刑(財産権の侵害)の場合でも同じです。

税法も、法律で納税義務を課すことで、人の財産権を合法的に侵害できるので、その解釈・適用は慎重でなければなりません。
しかし、類推解釈が絶対的に禁止されているわけではありません。
類推解釈を完全に封印してしまうと「合法的な」課税逃れを許す場面が増え、課税の公平を担保できないからです。
とはいうものの、課税する側が類推解釈を濫用すると、租税法律主義が形骸化してしまいますので、類推解釈による税法の適用は慎重になされるべきです。

解釈の指針

税務職員は法令の解釈指針として「通達」を尊重します。
国税に関しては国税庁長官が各国税局長と沖縄国税事務所長あてに、地方税については総務大臣が各道府県知事あてに通達を発しています。
法令の解釈は、本来は個人ごとに異なりうるものですが、それを自由にしていては行政事務が一貫性を欠くことになりかねません。
そこで、行政のトップから行政としての統一的な法令解釈の指針を「通達」という命令の形で遵守させています。
したがって、税務職員が通達に反する法令解釈をすることは職務命令違反になります。

一方、納税者や裁判所は通達に拘束されませんので、通達と異なる解釈をすることも許されます。
もっとも、単に通達の解釈を批判するだけでは足りず、自己の主張と整合する論理的な解釈を示さなければ、税務当局が受け入れることはないでしょう。
とくに、通達に取り上げられていない新たな事項についての解釈が問題となるときは、税務当局も通達に拘束されずに自論を主張できますから、十分な理論武装をして挑まなければ、返り討ちにあいます。

納税者(およびその代理人弁護士)、裁判所、税務当局の三者ともが最も信頼を置く解釈指針は裁判例で示された法令解釈です。
とくに、最高裁判所による裁判例は「判例」としてもっとも尊重されています。

判例は将来変更される可能性もあり、絶対的な拘束力はありません。
しかし、高等裁判所・地方裁判所の裁判官も最高裁の判例を参考に解釈をしますので、原告・被告ともに判例をチェックして自分の事件が係属する裁判所がどのような判断をしそうか想定しながら訴訟で主張・立証していきます。
訴訟に至る前の不服申立(再調査、不服審査)の段階でも、申立を受けた行政機関は判例を意識した判断をします。

したがって、前例がある場合や、類似の事案については、判例を調べれば、自分の解釈に理があるかどうかおおよそ検討をつけることができます。

税法解釈に関する判例

それでは、最高裁判所はどのような法令解釈をしているのでしょう?
そのすべてをここで解説するのは無理なので、著名な判例でどのような解釈方法を使っているか、簡単にご紹介いたします。

文理解釈

所得税法施行令の条文にある「期間の日数」の数え方をめぐる争いがありました。
ホステス(昭和的な響きのある言葉ですね^^)への報酬は源泉徴収が必要ですが、課税される金額は報酬全額ではなく、支払額から一定額を控除した金額です(所得税法205条2号)。
この控除される一定の額については、所得税法施行令322条に以下のように規定されています。

5,000円に当該支払金額の計算期間の日数を乗じて計算した金額(当該報酬又は料金の支払者が当該報酬又は料金の支払を受ける者に対し法第28条第1項に規定する給与等の支払をする場合には、当該金額から当該期間に係る当該給与等の額を控除した金額)

ホステスさんは従業員というよりは自営業者的な扱いが多いので「給与」ではなく、「報酬」として所得税がかかることになっています。
条文の括弧書き内は、報酬とは別に雇用関係に基づいて「給与」の支払いを受けるホステスさんを想定した規定です。

あるお店では半月ごとにホステスさんに報酬を支払っていました。
お店は半月という期間の日数(15日ないし16日)に5,000円を掛けた額(75,000円ないし80,000円)を控除して源泉徴収税額を計算して徴収していました。
税務署は、半月のうち実際に働いた日数に5,000円を掛けるべきだとして、源泉徴収が足りなかったとして、不足分の納税告知と不納付加算税の賦課決定処分をしました。

争われたのは「当該支払金額の計算期間の日数」の解釈です。

判例(最高裁平成22年3月2日第三小法廷判決)は次のような解釈を示しました。

一般に期間とは、ある時点から他の時点までの時間的隔たりといった、時的連続性をもった概念であると解されているから、施行令322条にいう「当該支払金額の期間」も、当該支払金額の計算の基礎となった期間の初日から末日までという時的連続性をもった概念であると解するのが自然であり、これと異なる解釈をとるべき根拠となる規定は見当たらない。

ちなみに第一審は、一日あたり5,000円の控除の趣旨を必要経費の概算控除的な意味合いととらえて「本件各集計期間ではなく、実際の出勤日の日数であるということができる。」としていました。
これに対して、お店側は条文の文理に従えば、そうはならないとして控訴しました。
控訴審判決は「法令の解釈にあたり、原則的に文理解釈に徹すべきであるにせよ、法令の文言を変動するあらゆる社会事情に余すところなく対応させることなど立法技術上不可能であるから、当該法令の趣旨・目的を十分に参酌した上で、その法令の文言の解釈を行うべきである」として一審判決を支持しました。

納得できないお店側が上告したところ、最高裁は文理解釈によって上記のような判断を示し、お店の言い分を認めました。
その後の最高裁判例(平成27年7月17日)でも、この判例を参照しながら「租税法律主義の原則に照らすと、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきではない」と判示しています。
文理解釈の原則は絶対ではないけれども、軽々しく他の解釈方法を選んではいけないと考えているようです。

限定解釈(縮小解釈)

では、どんな場合に「規定の文言を離れて解釈」することが許されるのでしょう?
法人税に「外国税額控除」という制度があります。
法人税法69条1項は次のように規定しています。

内国法人が各事業年度において外国法人税(略)を納付することとなる場合には、当該事業年度の所得の金額につき第66条第1項から第3項まで(略)の規定を適用して計算した金額のうち当該事業年度の国外所得金額(略)に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額(略)を限度として、その外国法人税の額(略)を当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除する。

この条文を文理解釈すると「外国法人税を納付する内国法人は、その外国法人税の額を法人税の額から控除する」ということになります。

とある関西の銀行がニュージーランドの法人に貸付をしました。
その貸付金の利子にはニュージーランドで源泉所得税が課されました。
法人税法69条1項にいう「外国法人税」とは、「外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税」のことです(法人税法施行令141条1項)から、法人の利子所得を課税標準に課税されたニュージーランドの所得税は「外国法人税」です。
源泉徴収によって外国法人税を納付した銀行は、法69条1項規定の要件を満たしていますから、文理解釈どおりに外国法人税の額を法人税の額から控除しても何ら問題がないように思えます。

ところが、税務署は外国税額控除を認めませんでした。
銀行はこれを不服として争いましたが、第一審・控訴審ともに国の主張が認められました。
控訴審で国は、銀行は故意に二重課税を生じさせており、法69条の適用が否認される可能性も認識していたので、外国税額控除制度の濫用事案にあたるから、その適用を否定すべきと主張していました。

争われたのは、法69条の対象となる「外国法人税を納付することとなる場合」の解釈です。

銀行から上告を受けた最高裁は、控訴審での国の主張をほぼそのまま認めた上で次のように判示しています(最高裁平成17年12月19日第二小法廷判決)。

これは、我が国の外国税額控除制度をその本来の趣旨目的から著しく逸脱する態様で利用して納税を免れ、わが国において納付されるべき法人税額を減少させた上、この免れた税額を原資とする利益を取引関係者が享受するために、取引自体によっては外国法人税を負担すれば損失が生じるだけであるという本件取引をあえて行うというものであって、我が国ひいては我が国の納税者の負担の下に取引関係者の利益を図るものというほかない。そうすると、本件取引に基づいて生じた所得に対する外国法人税額を法人税法69条の定める外国税額控除の対象とすることは、外国税額控除制度を濫用するものであり、さらには税負担の公平を著しく害するものとして許されないというべきである。

この判決は、租税法規の限定解釈に関するものとされているようです(有斐閣「租税判例百選」第6判 P38)。
しかし、法令の適用要件を拡大させないよう限定したというよりは、その要件の範囲を縮小させることで要件を充足させず、濫用を防止させているように見えるので、縮小解釈の事案のようにも思えます。
実際、限定解釈と縮小解釈は混同されることも多く、区別が難しいようです。

いずれにしても、この判例によれば、法令の趣旨に照らして濫用にあたる場合は、文理解釈の原則が後退するということです。
先のホステスさんの事件との違いは「濫用」の意思の有無ということになるのでしょう。

拡張解釈

かつて日本には「物品税」という税金がありました。
いわゆる「ぜいたく品」に課税する個別消費税で、現行の消費税(一般消費税)の導入にあわせて平成元年3月末に廃止されています。
その物品税の課税範囲を巡って、レーシングカーの製造者と税務署が対立しました。

当時の物品税法の課税物品表には課税物品として「小型普通乗用四輪自動車」が掲げられていました。
具体的には、次のような規定でした。

小型普通乗用四輪自動車(電気を動力源とするものにあつてはホイールベースが二百七十センチメートル以下で幅が百七十センチメートル以下のもの、その他のものにあつてはホイールベースが二百七十センチメートル以下、幅が百七十センチメートル以下で気筒容積が二千立方センチメートル以下のもの又は四輪駆動式のものをいう。)

で、問題のレーシングカーがアイキャッチ画像にある「FJ1600」クラスのフォーミュラーカーです。
フォーミュラーカーといえば「F1」が有名ですが、いろんな規格(フォーミュラー)ごとにクラス分けがあります。
FJ1600は、搭載エンジンをスバル製水平対向4気筒(1600㏄)の一種類に限定し、ドライバーを含む最小重量を465㎏以上とする条件で競走するレースのクラスで、フォーミュラーカーによるレースのエントリークラスだったそうです(ウキペディア参照)。
このレーシングカーはFJ1600に参加するためだけに製作され、当然公道を走行することはありませんし、認められません。
まぁ、レーシングカーは道楽の道具だからぜいたく品として課税されてもいいのかもしれませんが、課税物品表には「レーシングカー」とか「競走用自動車」はありませんでしたから「租税法律主義」と「文理解釈の原則」に従えば、レーシングカーとして物品税を課税することはできません。

そこで税務署は、このレーシングカーのスペックが「小型普通乗用四輪自動車」に当てはまるので、物品税を課税するとして物品税の課税決定処分および無申告加算税賦課決定処分をしました。

製造者は、「普通乗用自動車」とは一般公道を普通に走行しうる機能をもち、主として人の乗用に供する自動車であると解すべきであるから、FJ1600用レーシングカーは普通乗用車にはあたらないとして争いました。

第一審は製造者の主張を認めましたが、国がこれを不服として控訴しました。
これに対して控訴審は、乗用」自動車とは人が乗車し、主として人が移動するための用途に使用することを主目的とするものと解し、また「普通」とは特殊な乗用車を除くという意味に解すべきであり、本件自動車も人が乗車することを目的とするものであり、乗用という用途以外の特殊な用途に供されるものではないから、小型普通乗用四輪自動車に該当すると判示して、国の主張を認めました。
そこで、製造者が上告したところ、次のような判例(最高裁平成9年11月11日第三小法廷判決)がでました。

本件各自動車も、人の移動という乗用目的のために使用されるものであることに変わりはなく、自動車競走は、この乗用技術を競うものにすぎない。また、本件各自動車の構造、装置が道路を走行することができないものになっているのも、右のような自動車競走の目的に適合させるべく設計、製造されたことの結果にすぎないのであって、本件各自動車は、乗用とは質的に異なる目的のために使用するための特殊の構造、装置を有するものではない。したがって、本件各自動車は、その性状、機能、使用目的等を勘案すれば、乗用以外の特殊の用途に供するものではないというべきであり、普通乗用自動車に該当するものと解すべきである。

「裁判長、本気でいってます?」と言いたくなるような内容です。
実は、この判決については裁判官1名から「人の乗用を伴うか否かのみによって判断されるべきではなく、自動車としての性状、機能、使用目的等の諸要素及び陸運事務所の登録の可否、種別を総合勘案して判断すべきである。」さらには「税務当局は、行政解釈に遊園地専用の乗用自動車及びゴーカートを『普通乗用』自動車に該当しないとして取り扱っているのであって、本件各自動車がこれにあたるとするのは、あまりにも恣意的すぎるというべきである。」との反対意見がついています。

裁判官は、自動車事故の加害者になることを避けるため、クルマの運転をしない方や、そもそも運転免許を取得していない方が多いという噂を聞きます。
おそらくモータースポーツに関心をもつ裁判官は少ないでしょう。
モータースポーツに詳しくなくても、一般人の常識からすれば、サーキット内でしか走行しないレーシングカーは、いわゆる「普通乗用車」よりは、遊園地内でしか走行しないゴーカートに圧倒的に近いという感覚を持つと思います。
そういう価値判断を微塵も感じさせない判決内容です。

この判例は拡張解釈の事例にあたるといわれていますが、ほとんど類推適用の事例といってもいいくらいです。
反対意見には他の裁判官1名も同調していたようですから、小法廷(裁判官5名で構成)の定足数ぎりぎりの3名で合意した際どい判決ということです。
いろいろ大人の事情があったのではないかと勘繰ってしまいます。

***

レーシングカー事件で反対意見を表明した裁判官は尾崎行信さんという方です。
明治から戦後まで衆院議員を務め「憲政の神様」と呼ばれた尾崎行雄のお孫さんだそうです。
すでに鬼籍に入られていますが「あまりにも恣意的すぎるというべきである」という反対意見に男気を感じます。

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